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PPP模式下BOT項目的財稅處理要點探析

放大字體??縮小字體 發布日期:2018-07-26??瀏覽次數:1145
導讀:ppp模式下BOT項目的財稅處理要點探析PPP模式會計處理要點BOT項目的認定要點是社會資本方從政府獲得特許經營權,運營期滿有將相關

ppp模式下BOT項目的財稅處理要點探析

PPP模式會計處理要點

BOT項目的認定要點是社會資本方從政府獲得特許經營權, 運營期滿有將相關基礎設施移交的義務。

1. BOT項目建造資產的具體核算方式。

BOT項目建造資產包括無形資產和金融資產兩種核算模式。如合同約定運營階段項目公司可無條件自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產, 或當項目公司運營收費低于限額時, 合同授予方按約定補償差價, 則項目公司應根據確認的建造收入 (自建) 或支付的建造價款 (發包) 確認金融資產, 一般計入“長期應收款”。如合同規定在運營階段, 項目公司可收取的費用金額不確定, 則不構成一項無條件收取現金的權利, 項目公司應將相應金額確認為無形資產。

2. BOT項目會計核算的四個主要階段。

一是項目公司開立階段。項目公司按規定核算股本, 對投入的非貨幣性資產按評估的公允價值入賬。二是建造階段。如項目公司自己提供建造服務, 應按照收取或應收對價的公允價值確認建造合同收入 (根據實際成本按該類建造服務的平均利潤率確認建造收入) ;如項目公司將建造過程發包, 則不確認建造合同收入。建造階段的融資成本在金融資產模式下應費用化, 在無形資產模式下應資本化。三是運營階段。在金融資產模式下, 應區分收到的現金是建造服務部分還是運營服務部分;對金融資產按照攤余成本進行后續計量, 確認利息收入。在無形資產模式下, 收到的全部價款作為運營服務收入, 對無形資產進行攤銷。當項目公司存在未來支付維保費等現時義務時, 應根據合理估計確認“預計負債”。四是移交階段。在此階段無需進行特殊的賬務處理。

ppp項目公司設立階段

以社會資本方為主要股東設立項目公司是PPP業務的關鍵一環, 股東一般以貨幣資金出資, 也會出現以項目所需的材料、設備、知識產權等出資的情形。對于社會資本方來說, 用非貨幣資產出資視同銷售, 需要評估作價并計繳增值稅。因非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得, 可根據《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》 (財稅[2014]116號) 規定, 在不超過5年期限內, 分期均勻計入相應年度的應納稅所得額, 從而實現遞延納稅的效果。

PPP項目建造階段

由于項目公司的自建行為應確認建造收入, 但在全面實施營改增之后, 建筑企業自建行為不屬于視同銷售, 無需就建造收入計算繳納增值稅, 導致會計和稅法上對是否視同銷售存在差異。本文主要探討項目公司非自建情況下的財稅處理, 從增值稅和企業所得稅等兩個方面進行分析。

1. 建造階段增值稅的處理要點。

實務中, 因資質因素影響, 項目公司會將建造服務發包給具有資質的母公司或其他單位。項目公司以總承包方式發包時, 應對勘察設計、建安和獨立設備等不同稅率業務分別作出約定, 一是避免混合銷售的從高計稅問題;二是基于不動產進項稅抵扣的特殊性, 應嚴格區分獨立設備和配套設施, 分別核算進項稅額。根據《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》 (國家稅務總局公告2016年第15號) 規定, 2016年5月1日以后通過購買、投資和自建取得的會計制度上按固定資產核算的不動產和不動產在建工程, 或改建、擴建和裝飾等購入材料超過不動產原值50%的, 其進項稅額應從取得之日起2年內抵扣 (取得發票認證當月抵60%, 第13個月抵40%) 。應分期抵扣的購進貨物, 是指構成不動產實體的材料和設備, 包括建筑材料、水暖、中央空調、電梯及職能樓宇等配套設施, 對于2年期滿未抵扣完的進項稅額, 應于公司注銷稅務登記時從清算銷項稅額中抵扣。PPP項目因其交易的特殊性, 一般并未將不動產作為固定資產核算, 這并不意味著相關進項稅可一次性抵扣, 因此應提前與稅務機關進行溝通。如適用分期抵扣政策, 由于項目不動產進項稅額較多, 會出現滿2年未抵扣完的情形, 未抵扣結余要待公司清算時方能抵扣, 從而長期占用了資金。根據規定, 為施工修建的臨時設施、構筑物和融資租入的不動產不適用2年內分期抵扣政策, 所以項目公司應單獨核算臨時設施的進項稅, 也可通過融資租賃方式租入非主體不動產, 以達到一次性抵扣進項稅的效果。

2. 建造階段企業所得稅處理要點。

當項目公司將項目發包給項目投資方時, 如其為高新技術企業, 則可通過合理安排合同價款, 相應提高建造服務收益, 享受15%的優惠稅率。如果項目涉及到環保等特殊設備, 應注重投資抵免所得稅政策。 

PPP項目運營階段

1. 運營階段稅務處理要點。

以BOT項目為例, 無形資產模式和金融資產模式下財稅處理也不盡相同。 (1) 無形資產模式。項目公司因提供運營服務獲取的全部收入和價外費用, 應按收入準則確認營業收入, 計算繳納增值稅。(2) 金融資產模式。如合同明確約定運營期每年政府方的付款分為償還建造成本 (包含利息) 和運營服務等兩個部分, 且各部分金額都能代表公允價值 (未來獲取現金流量的現值) , 則項目公司應在運營階段根據長期應收款的攤余成本和項目實際利率計算確認利息收入, 收取的建造成本及利息部分款項沖減長期應收款賬面余額, 收取的運營服務部分款項確認為運營收入。如協議中沒有明確政府支付款項中包含的建造成本及利息部分和運營服務部分各自的金額, 則項目公司應采用成本加市場利率法等方式來確定兩部分的公允價值。雖然會計上只確認利息收入和運營收入, 但稅務處理上應對全部款項按運營服務的類型計算增值稅。對于BOT項目來說, 如果合同中分別約定了建造成本和投資回報的金額, 社會資本方或項目公司應對收回的建造成本部分按照“建筑業”計算增值稅, 取得的投資回報部分按照“利息收入”計算增值稅;如果合同中未對兩者做出明確約定, 應將獲取的全部價款按照“建筑業”計算增值稅。

2. 運營階段增值稅的相關優惠政策。

項目公司如提供了特殊運營服務可享受相應的增值稅優惠政策。根據規定:如果項目公司銷售自產再生水、提供污水處理勞務、提供垃圾處理與污泥處置勞務等, 分別實行增值稅即征即退50%、70%、70%的優惠政策;如果項目公司銷售以垃圾以及利用垃圾發酵產生的沼氣為燃料生產的電力或熱力, 以及銷售利用工業生產過程中產生的余熱、余壓生產的電力或熱力等, 實行增值稅即征即退100%的政策。

3. 運營階段企業所得稅的相關優惠政策。

根據關于基礎設施投資優惠政策的文件精神, 如項目公司從事符合規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通等國家重點扶持的公共基礎設施項目經營所得,以及從事包括公共污水垃圾處理、節能減排技術改造等符合條件的環境保護、節能節水項目的經營所得, 都自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起, 實行三免三減半優惠政策。

4. 項目公司股息紅利的免稅處理。

PPP項目投資方在項目公司存續期間, 從項目公司獲取的股息紅利, 適用股息紅利免征企業所得稅的優惠政策。

5. 政府補貼的稅務處理要點。

對于項目公司從政府方獲得的補貼收入, 應嚴格區分其性質。如項目本身屬于政府付費的購買服務性質, 則補貼收入應作為運營服務收入, 是增值稅和企業所得稅的計稅基礎。如項目本身是社會使用者付費, 政府通過貸款貼息、稅收返還等方式進行補貼,應分別按照與資產相關或與收益相關進行政府補助財稅處理。

PPP項目移交階段

對于移交階段資產轉移的稅務處理一直存在爭議, 爭議的焦點是移交是否屬于稅法上的銷售行為。全面實施營改增以來, 財稅部門尚未出臺新的規定, 社會資本方應提前與業主方和稅務機關溝通, 以明確稅務處理口徑。特別是在TOT (轉讓—運營—移交) 模式下, 政府存量資產在政府與社會資本之間兩次轉移, 可能存在重復征稅風險, 應提前做好充分準備和溝通。如稅務機關認定基礎設施轉移屬于銷售不動產, 雖然此時沒有從政府部門專門收取款項, 但稅法更強調對價的公允價值, 相關資產在項目公司賬面價值已為零, 這將會給項目公司帶來巨大的稅收壓力。

 


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